Comentario de la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de octubre de 2024

Quienes creemos que uno de los relevantes problemas con los que se enfrenta el ciudadano cuando se relaciona con las Administraciones Públicas es la percepción de que éstas lo perciben como una suerte de evasor, un defraudador, un tramposo genético del que hay que presumir que intenta eludir el cumplimiento de la norma.

En efecto, el sufrido ciudadano se enfrenta con una Administración dotada no solo de relevantes medios materiales y humanos sino también, y de manera muy relevante, de un cuerpo normativo que le concede una posición de preeminencia, le dota de unos privilegios y prerrogativas que se justifican por el hecho de defender los intereses públicos. Nada que objetar, es lo razonable en una sociedad que se rige por el principio de prevalencia del interés general sobre el particular. Pero si debemos alzarnos ante el prejuicio o el sesgo de que el ciudadano es «per se» un incumplidor.

La existencia de esos privilegios a favor de la Administración no puede ser el instrumento para hacer inefectivos los derechos individuales y, señaladamente, las garantías que el ordenamiento establece a favor del ciudadano y que, lamentablemente, las Administraciones tienen a laminarlos mediante interpretaciones interesadas o torcidas de las normas que aplican.

Recientemente, el 29 de octubre de 2024, el Tribunal Supremo ha dictado una interesante sentencia que pone freno a un concreto intento de la Administración, en el caso que nos ocupa la Tributaria, de presumir que los contribuyentes son defraudadores «in essentia».

En efecto, la sentencia 5204/2024 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que se acompaña a este comentario, aborda una cuestión de gran relevancia en el ámbito del derecho sancionador tributario cual es la determinación de la culpabilidad del contribuyente cuando no logra acreditar la deducibilidad fiscal de ciertos gastos.

Cierto que la sentencia desestima el recurso al considerar que el supuesto enjuiciado no planteaba un problema de interpretación normativa que pudiera justificar la exoneración de responsabilidad sancionadora, distinguiendo  entre aquellos casos en los que el debate jurídico gira en torno a la interpretación de una norma y aquellos en los que la cuestión litigiosa radica en la ausencia de prueba sobre hechos determinantes para la deducibilidad de un gasto, enfatizando que la carga de la prueba de la deducibilidad recae sobre el contribuyente.

En el contexto enjuiciado, la falta de prueba se consideró un elemento suficiente para inferir la culpabilidad del contribuyente a título de negligencia, sin que pudiera oponerse la eximente de interpretación razonable de la norma.

Siendo esto cierto, lo relevante de la sentencia es la doctrina que incorpora en el debate sobre si la mera falta de prueba de un gasto conlleva automáticamente una calificación de culpabilidad a efectos sancionadores o si, por el contrario, es necesario un análisis adicional para valorar si el contribuyente realizó una interpretación razonable de la norma.

Desde una perspectiva doctrinal, la resolución reafirma la importancia del principio de culpabilidad en materia sancionadora, exigiendo que la Administración motive adecuadamente su decisión y no aplique una presunción automática de responsabilidad. La sentencia subraya que la falta de prueba de la deducibilidad de un gasto no es, por sí sola, suficiente para calificar la conducta del contribuyente como culpable, sin perjuicio de que la Administración pueda considerar la culpabilidad cuando la ausencia de prueba acredite una conducta negligente, en la medida en que el contribuyente incumpla ciertos deberes (en el caso que nos ocupa el de documentación y justificación del gasto).

Uno de los puntos clave de la sentencia es su análisis del artículo 179.2.d) de la Ley General Tributaria (LGT), que exime de responsabilidad cuando el contribuyente ha actuado conforme a una interpretación razonable de la norma.

Además, la sentencia reitera la obligación de la Administración de acreditar la concurrencia del elemento subjetivo. Esto implica que no basta con constatar la falta de prueba de un gasto para imponer una sanción, sino que es necesario que la Administración demuestre que el contribuyente ha actuado con dolo o negligencia. En ausencia de esta justificación, la presunción de inocencia del contribuyente debe prevalecer, tal como lo establece el artículo 24.2 de la Constitución Española.

La doctrina establecida en esta sentencia resulta trascendental en materia sancionadora tributaria, ya que:

1. Permite afirmar que la falta de prueba de la deducibilidad de un gasto no conlleva automáticamente la calificación de culpabilidad del contribuyente. La Administración debe demostrar la existencia de dolo o negligencia.

2. El principio de culpabilidad exige una motivación específica de la sanción, sin recurrir a fórmulas genéricas o presunciones automáticas.

3. El artículo 179.2.d) LGT no es aplicable cuando la cuestión litigiosa se centra en la falta de prueba de un hecho y no en la interpretación normativa.

4. Se reafirma la necesidad de preservar la presunción de inocencia en materia sancionadora, imponiendo a la Administración la carga de acreditar la culpabilidad del contribuyente de manera concreta.

En definitiva, la sentencia consolida un criterio garantista en favor del contribuyente, estableciendo límites a la potestad sancionadora de la Administración y reforzando el principio de culpabilidad como elemento esencial del derecho sancionador tributario.

Sentencias como la comentada permiten afrontar la siempre compleja relación con las Administraciones Públicas en materia sancionadora con un talante optimista y no con el sambenito de «ser culpable hasta que se demuestre la inocencia», en formulación contraria a los principios constitucionales fundamentales del ciudadano sobre el régimen de presunciones en materia sancionadora.